La tributación de las sociedades patrimoniales

En este post se va tratar esta figura desde el punto de vista tributario.

Según la Ley del Impuesto de Sociedades (Ley 27/2014), las sociedades patrimoniales poseen estas características:
* No realiza una actividad económica.
* Más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, a una actividad económica
* El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según el 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados.
* Del valor del activo, no se computa, el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas u otros valores definidos en el siguiente punto, que se haya realizado en el período impositivo o en los 2 períodos impositivos anteriores.
* Los valores que tampoco se computan son:
a) Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
b) Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
c) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
d) Los que otorguen, al menos, el 5 % del capital de una entidad y se posean al menos un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este apartado. Esta condición se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte de un grupo según el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
* El tipo impositivo siempre será el 25% sobre su base liquidable del Impuesto sobre Sociedades.
* Las rentas positivas de la transmisión de la una participación, directa o indirecta, en una sociedad patrimonial, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, no podrá ser objeto de exención en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
* No podrá ser objeto de compensación de bases imponibles negativas del Impuesto sobre Sociedades.
* No pueden acogerse al Régimen Especial de Empresas de Reducida Dimensión, por lo que no pueden acogerse a los incentivos fiscales de amortización del mismo.
* Tampoco pueden acogerse al Régimen Especial de Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros.
* Imputarán las siguientes rentas en el supuesto de valores derivados de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que otorguen, al menos, el 5 % del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que no disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales:
a) Participación (y su transmisión de bienes y derechos que genere rentas) en fondos propios de cualquier tipo de entidad y cesión a terceros de capitales propios, según artículos 25.1 y 25.2 de la Ley del IRPF (Ley 35/2006) salvo la renta positiva que proceda de los siguientes activos financieros:
1.º Los tenidos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias originadas por el ejercicio de actividades económicas.
2.º Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
3.º Los tenidos como consecuencia del ejercicio de actividades de intermediación en mercados oficiales de valores.
4.º Los tenidos por entidades de crédito y aseguradoras como consecuencia del ejercicio de sus actividades.
b) Transmisión de bienes y derechos que genere rentas sobre la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre estos, no afectos a una actividad económica, o cedidos en uso a entidades no residentes, pertenecientes al mismo grupo de sociedades de la titular en el sentido del 42 Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular CCAA consolidadas, e igualmente no estuvieren afectos a una actividad económica
c) Transmisión de bienes y derechos que genere rentas en operaciones de capitalización y seguro, que tengan como beneficiaria a la propia entidad
d) Transmisión de bienes y derechos que genere rentas en propiedad industrial e intelectual, asistencia técnica, bienes muebles, derechos de imagen y arrendamiento o subarrendamiento de negocios o minas, según el artículo 25.4 de la Ley del IRPF.
El valor de transmisión a computar será como mínimo, el valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del último balance cerrado, una vez sustituido el valor contable de los activos por el valor que tendrían a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio o por el valor de mercado si éste fuere inferior.

De estas características se extraen estos conceptos:
* Actividad económica: ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios incluyéndose los arrendamientos de inmuebles si se utiliza como mínimo una persona empleada con contrato laboral y jornada completa. Por otra parte, en sociedades que formen parte de un mismo grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.
* Concepto de grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio: Conjunto de sociedades donde se da que una de ellas, denominada dominante, ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras llamadas dependientes, si se da estas circunstancias:
1) Posea la mayoría de los derechos de voto.
2) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
3) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
4) Haya designado exclusivamente con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los 2 ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras anteriores.
A estos efectos, a los derechos de voto de la dominante se añadirán los que posea a través de otras dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquéllos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.

Aunque no lo parezca de entrada el concepto de entidad patrimonial no es nuevo en el Impuesto sobre Sociedades, de hecho:
* Para determinar si una entidad tiene o no la condición de patrimonial en períodos impositivos iniciados a 2015, se tendrá en cuenta la suma agregada de los balances anuales de los períodos impositivos correspondientes al tiempo de tenencia de la participación, con el límite de los iniciados con posterioridad a 1 de enero de 2009, salvo prueba en contrario.
* En el la anterior normativa del impuesto, estaban estas entidades como un Régimen Especial hasta que se derogaron, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, por la disposición derogatoria 2.1 de la Ley del IRPF.
* Se establece un régimen transitorio para las participaciones en entidades que hayan aplicado el régimen especial de sociedades patrimoniales.

Algunas características de las sociedades patrimoniales de acuerdo con la anterior normativa del Impuesto sobre Sociedades y que se diferenciaban con el concepto actual, a modo resumido eran que:
* Para determinar si existía actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se acudía al IRPF.
* Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas eran el que se deducía de la contabilidad.
* No se computaban como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios proviniesen de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores.
* La base imputaba se dividía en una parte general que tributaba al 40% y en otra especial que lo hacía al 15%.
* No estaban sujetas ciertas reducciones establecidas.
* Se podían compensar las bases imponibles negativas según la normativa del IRPF.
* Deberían mantener o convertir en nominativos los valores o participaciones representativos de la participación en su capital, siendo objeto de sanción su incumplimiento.
* Mantenían unas obligaciones de información en la memoria de sus cuentas anuales establecidas reglamentariamente en el artículo 47 del anterior reglamento del impuesto (RD 1777/2004).

Tras la derogación de este régimen especial, se estableció un régimen transitorio de disolución con las siguientes notas:
* Debían:
a) Tener esa condición, en todos los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005 y que la mantengan hasta la fecha de su extinción.
b) Que en los 6 primeros meses desde el inicio del primer período impositivo que comenzase a partir de 1 de enero de 2007, se adoptase válidamente el acuerdo de disolución con liquidación en un plazo de los 6 meses siguientes para realizar todos los actos o negocios jurídicos necesarios, según la normativa mercantil, hasta la cancelación registral de la sociedad en liquidación.
* Había una exención del ITP-AJD, concepto “operaciones societarias”, hecho imponible “disolución de sociedades”.
* No devengaban el IIVNU con ocasión de las adjudicaciones a los socios de inmuebles de naturaleza urbana y en posteriores transmisión de los mencionados inmuebles se entendían a que estos fueron adquiridos en la fecha en que lo fueron por la sociedad que se extinga.
* No se devengaba en Impuesto sobre Sociedades renta alguna con ocasión de la atribución de bienes o derechos a los socios, personas físicas o jurídicas, residentes en territorio español.
* Durante los períodos impositivos que concluyan hasta la finalización del proceso de disolución con liquidación con la cancelación registral, se continuó aplicándose, tanto por las sociedades patrimoniales como por sus socios, la normativa vigente a 31 de diciembre de 2006 del Impuesto sobre Sociedades, excepto el tipo de gravamen de la parte especial de la base imponible que pasó al 18 %. En dichos periodos impositivos no es de aplicación lo establecido en la DT 9ª de la Ley del IRPF, en el supuesto de transmisión de acciones o participaciones de estas sociedades.
* Una vez que la cancelación se haya sobrepasado el plazo comentado, se aplicaba el régimen general.

Por otra parte y con efectos con la actual normativa, los elementos adquiridos por los socios tendrán el valor y la fecha de adquisición que se establecieron en este régimen transitorio de disolución

Viendo todo lo anterior, parece que el concepto de sociedad patrimonial sea exclusivo del Impuesto sobre Sociedades pero resulta en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio trata sobre una exención de ese impuesto, sobre plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados. Una de las condiciones para que se pueda aplicar esa exención es que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, por lo que una sociedad patrimonial de por si no puede acogerse a esa exención del Impuesto de Patrimonio.
En ese artículo, se define que es una entidad que gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y según la misma posee estas características:
* No realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o bien que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
* Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el IRPF.
* Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
* No se computarán para determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos, los valores siguientes:
a) Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
b) Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
c) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
d) Los que otorguen, al menos, el 5 % de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
* Tampoco se computarán aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere la letra d) anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 %, de la realización de actividades económicas.

Podemos observar que durante unos 7 ejercicios el concepto de sociedad patrimonial ha vuelto en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, mientras que durante este tiempo, el concepto solo ha estado delimitado por la normativa del Impuesto de Patrimonio.
Ahora vuelve este tipo de entidades al Impuesto sobre Sociedades sin pertenecer a un régimen especial pero en cierto modo si respecto a las demás, debido a las características comentadas, las cuales poseen menos incentivos fiscales que hace unos 8 años.

Referencias de todo lo escrito se encuentra en artículos de:
* La Ley 27/2014: 5.1-2, 21.3-5, 26.4, 100.3-4-12, 101.1, 107.1, DT 10ª y DT11ª.
* El RD 634/2015 Reglamento del Impuesto sobre Sociedades: DA única.
* El Real Decreto Legislativo 4/2004, TR Ley del Impuesto sobre Sociedades (anterior normativa antes de 2014 inclusive): 61 a 63 y DT 24ª.

Reciban un saludo,
Antonio José Ruiz.

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