Aspectos territoriales y censales de los impuestos

Recientemente el Estado ha presentado ante la ONU una propuesta de ampliación de la soberanía de los recursos naturales, de la plataforma continental española al oeste de las Islas Canarias con una extensión de casi 300.000 kilómetros cuadrados. Supone ampliar la frontera marina de 200 a 350 millas náuticas (una milla náutica equivale a 1’852 Kms).
Junto a esta propuesta, también Portugal aspirar a ampliar su soberanía en donde una parte de su propuesta está solapando parte de la propuesta española.
Este hecho hace pensar que si la ONU concede a España y a Portugal estos propósitos territoriales, indirectamente supone cambios en la tributación por ampliación de los territorios de aplicación.
A continuación se va a mostrar en las diversas normativas tributarias como se regula los aspectos territoriales y censales.

La Ley 58/2003 General Tributaria en su primer artículo establece los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español y será de aplicación a todas las Administraciones tributarias sin perjuicio del Convenio de la Comunidad Foral de Navarra, y del Concierto Económico en los Territorios Históricos del País Vasco. Es por tanto, la “Constitución Tributaria” puesto supone que todos los tributos (según el artículo 2 son tasas, contribuciones especiales e impuestos) deben regirse por esta Ley y por tanto pone las bases de sus elementos básicos.
En su artículo 48 se define lo que es el “Domicilio fiscal”, que es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria y concreta que será:
a) Para las personas físicas actuando como particulares, el lugar donde tengan su residencia habitual.
b) Para personas físicas con actividades económicas, donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas o si no se puede concretar donde radique el mayor valor del inmovilizado en el que se realicen las actividades económicas.
c) Para entidades jurídicas, así como herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición, será su domicilio social si está centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios, o al lugar en el que se lleve a cabo dicha gestión o dirección. Cuando no pueda determinarse el lugar del domicilio fiscal de acuerdo con los criterios anteriores prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado.
d) Para las personas o entidades no residentes en España y que no operen mediante establecimiento permanente, lo establecido en la normativa reguladora de cada tributo, salvo falta de regulación, que será el del representante (ver artículo 47).
e) Para la persona o entidad no residente en España pero que operen mediante establecimiento permanente, el domicilio será según su caso las mismas normas que los puntos a), b) y c)
Por otra parte, se debe comunicar a la administración tributaria, el domicilio fiscal y sus cambios, en la forma y en los términos que se establezcan reglamentariamente. Además el cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación, salvo que se inicien de oficio procedimientos de comprobación censal antes de la comunicación de dicho cambio.
El hecho que la administración tributaria tenga constancia del domicilio fiscal tiene mucha importancia en lo que respecta las notificaciones y en los plazos para presentar alegaciones ante la misma por requerimientos y otras comunicaciones, así como la actuación de gestión, inspección, recaudación y revisión.

En el Impuesto sobre Sociedades, en tanto el Real Decreto Legislativo 4/2004 como en la reciente Ley 27/2014, en su artículo 2 considera que se aplicará en todo el territorio español (sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos de la Comunidad Autónoma del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra), incluyendo aquellas zonas adyacentes a las aguas territoriales sobre las que España pueda ejercer los derechos que le correspondan, referentes al suelo y subsuelo marino, aguas suprayacentes, y a sus recursos naturales, de acuerdo con la legislación española y el derecho internacional.
Comentar que este mismo criterio lo establece el Impuesto sobre la Renta de No Residentes en el artículo 2 del Real Decreto Legislativo 5/2004 que aprueba su Ley.

En el IVA, en el artículo 3 de su Ley 37/1992 establece como ámbito territorial el territorio español incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas, definido en el artículo 3º de la Ley 10/1977 y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.
No obstante, se excluye las Islas Canarias y las Ciudades Autónomas de Ceuta y Melilla, las cuales no se consideran Unión Europea y por tanto las operaciones con estos territorios son calificadas de importaciones y exportaciones. En el mismo artículo 3, también se define que territorios a pesar de ser territorios con soberanía de un país miembro de la Unión Europea, son considerados con el mismo estatus que Canarias y las Ciudades Autónomas.
Además, hay que tener en cuenta las normas de localización de entregas de bienes y prestaciones de servicios gravados por el impuesto y así las definiciones que da la misma Ley de:
• Sede de actividad económica: lugar en que se centraliza gestión negocios y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional.
• Establecimiento permanente: Cualquier lugar fijo de negocios donde se realizan actividades económicas, así:
* Sede de dirección, sucursales, oficinas, fábrica, instalaciones, tiendas y agencias o representaciones autorizadas para contratar.
* Minas, canteras, pozos petróleo y gas y lugares extracción productos naturales.
* Explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
* Obras de construcciones, instalaciones, o montajes de más 12 meses
* Instalaciones permanentes para almacenamiento.
* Centros de compras de bienes y adquisiciones de servicios.
* Inmuebles explotados en arrendamiento o por otro título

En el IGIC (conocido como “IVA canario”) según el artículo 3 de la Ley 20/1991, su ámbito territorial son Islas Canarias, su espacio aéreo, las importaciones en dicho territorio, y el mar territorial hasta 12 millas náuticas de los puntos más próximos de las líneas de base, siguiendo el perímetro resultante la configuración general del Archipiélago.

En lo que respecta a los Impuestos Especiales (sobre la Cerveza, el Vino y Bebidas Fermentadas, Productos Intermedios, el Alcohol y Bebidas Derivadas, Hidrocarburos, Labores del Tabaco y Electricidad), siguen un criterio similar que en el IVA en el ámbito territorial de acuerdo con el artículo 3 de su Ley 38/1992, salvo:
• Impuestos sobre la Cerveza, sobre Productos Intermedios y sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas que serán exigibles también en las islas Canarias
• Impuesto sobre la Electricidad será exigible también en las islas Canarias, Ceuta y Melilla.

En el IRPF, en el artículo 4 de la Ley 35/2006, igual que ocurre con el Impuesto sobre Sociedades, el ámbito de aplicación es todo el territorio español, respetando las normas tributarias de País Vasco y Navarra.
En los artículos 8 al 10 para definir quiénes son contribuyentes se utiliza la residencia habitual como elemento clave, el cual se cumple si:
a) Se permanece más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, en donde se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. Si se trata de un paraíso fiscal, se podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural y no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Radica en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que se tiene su residencia habitual en España cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
Por otra parte el artículo 72 establece la residencia habitual en el territorio de una Comunidad Autónoma con las siguientes condiciones:
1.º Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del período impositivo y se computarán las ausencias temporales. Salvo prueba en contrario, se considerará que se permanece en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando radique en él su vivienda habitual.
2.º Cuando no fuese posible determinar la permanencia, se considerarán donde tengan su principal centro de intereses, siendo el que obtengan la mayor parte de la base imponible del IRPF, determinada por los siguientes componentes de renta:
– Rendimientos del trabajo, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de trabajo respectivo, si existe.
– Rendimientos del capital inmobiliario y ganancias patrimoniales derivados de bienes inmuebles, que se entenderán obtenidos en el lugar en que radiquen éstos.
– Rendimientos derivados de actividades económicas, ya sean empresariales o profesionales, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de gestión de cada una de ellas.
3.º Cuando no pueda determinarse la residencia conforme a los criterios establecidos en 1.º y 2.º, se considerarán residentes en el lugar de su última residencia declarada a efectos del IRPF.
Por otra parte, no producirán efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr una menor tributación y se presumirá, salvo que la nueva residencia se prolongue de manera continuada durante, al menos, 3 años, que no ha existido cambio, en relación al rendimiento cedido del IRPF, cuando concurran:
a) Que en el año en el cual se produce el cambio de residencia o en el siguiente, la base imponible del IRPF sea superior en, al 50 % a la del año anterior al cambio.
b) Que en el año en el cual se produce la situación a que se refiere a) anterior, su tributación efectiva sea inferior a la que hubiese correspondido de acuerdo con la normativa aplicable en la Comunidad Autónoma en la que residía con anterioridad al cambio.
c) Que en el año siguiente a aquel en el cual se produce la situación a que se refiere a) anterior, o en el siguiente, vuelva a tener su residencia habitual en el territorio de la Comunidad Autónoma en la que residió con anterioridad al cambio.
Además si no se permanece más de 183 días durante el año natural, se considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma en que radique el núcleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses económicos.

En referencia al Impuesto de Patrimonio, se exige en todo el territorio español, sin perjuicio de lo establecido en:
• Regímenes Tributarios Forales de Concierto y Convenio económico vigentes en el País Vasco y Navarra.
• Ley del nuevo sistema de financiación de las CC.AA (Ley 22/2009).
• Convenios y Tratados Internacionales suscritos por España.
Para determinar a qué Comunidad Autónoma le corresponde el rendimiento al tratarse de un impuesto cedido, se toma como punto de conexión la residencia habitual del contribuyente a 31 de diciembre de cada año, que será la misma (residencia habitual) que tenga en el IRPF.
Además el artículo 6 de su Ley 19/1991 establece la obligación de nombrar representante para los sujetos pasivos no residentes en territorio español, para que les represente ante la Administración tributaria en relación con sus obligaciones por ese impuesto, cuando operen por mediación de un establecimiento permanente o cuando por la cuantía y características del patrimonio del sujeto pasivo situado en territorio español, así lo requiera la Administración tributaria, y a comunicar dicho nombramiento, debidamente acreditado, antes del fin del plazo de declaración del impuesto.

En el caso Transmisiones Patrimoniales Onerosas – Actos Jurídicos Documentados, dado que es un impuesto cedido a las Comunidades la Ley 22/2.009 establece los puntos de conexión para determinar su obligación de pago, los cuales son los siguientes:
a) Documentos notariales sujetos a cuota gradual de AJD: donde radique el Registro en el que debería procederse a la inscripción o anotación de los bienes o actos contenidos en dichos documentos.
b) Los documentos notariales sujetos a cuota fija en la Comunidad Autónoma: en la que se autoricen u otorguen.
c) Operaciones Societarias: donde radique el domicilio fiscal de la entidad. Subsidiariamente donde tenga su domicilio social o, finalmente donde realice operaciones de su tráfico.
d) Bienes Inmuebles en operaciones de transmisión, arrendamiento y constitución y cesión de derechos reales, incluso de garantía: donde radiquen.
e) Hipoteca mobiliaria, Prenda sin desplazamiento, Buques y Aeronaves: donde radique el Registro público en el que hayan de ser inscritos.
f) Bienes muebles, semovientes, créditos, constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, préstamos simples, fianzas, arrendamientos no inmobiliarios y pensiones: donde el adquirente o sujeto pasivo tenga su residencia habitual si es persona física o su domicilio fiscal si es persona jurídica.
g) Transmisión de valores: donde se formalice la operación.
h) Concesiones administrativas de bienes, ejecuciones de obras y explotaciones de servicios: donde radiquen, se ejecuten o se presten los mismos.
i) Anotaciones preventivas: sede el órgano registral ante el que se produzcan.
j) Letras de cambio, documentos que realicen función de giro, pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos: lugar de su libramiento o emisión. Si el libramiento o emisión hubiere tenido lugar en el extranjero, a la Comunidad Autónoma donde tenga su residencia habitual o domicilio fiscal el primer tenedor en España.

En el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, el mismo también es como los dos anteriores, Estatal pero cedido algunos aspectos a las Comunidades Autónomas, se establece según su modalidad los siguientes puntos de conexión:
• Sucesiones: Residencia habitual del causante.
• Donaciones de inmuebles: Lugar de situación del inmueble.
• Donaciones que no sean de bienes inmuebles: Residencia habitual del donatario.
En la determinación de la Residencia habitual, se estableces estas reglas:
1º. Comunidad Autónoma donde permanezca (el causante o el donatario) un mayor número de días del año inmediato anterior, contado de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo del Impuesto, computándose las ausencias temporales.
Se presume, salvo prueba en contrario, que será la Comunidad Autónoma donde radique la vivienda habitual.
2º. La Comunidad Autónoma donde se tenga el principal centro de intereses, entendiéndose por tal el territorio donde se obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF procedente de:
– Rendimientos de trabajo.
– Rendimientos de capital inmobiliario y ganancias patrimoniales derivadas de bienes inmuebles.
– Rendimientos de actividades económicas.
3º. El lugar de la última residencia declarada a efectos del IRPF.

En lo que respecta a los llamados “Impuestos Municipales”, el ámbito territorial es el propio municipio pero puede haber casos donde algunas peculiaridades territoriales, de acuerdo con el Real Decreto Legislativo 2/2004 TR de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales:
• IBI: se gravará según la superficie que ocupe en el término municipal si es un bien inmueble situado en varios términos municipales (ver artículo 61.4)
• IBI: se acuerdo con la tipología de municipio se establece diversos gravámenes (ver artículo 72)
• IAE: la exacción de las cuotas mínimas municipales si se realiza actividad en varios términos municipales, la cuota correspondiente será exigida por el ayuntamiento en el que radique la mayor parte de aquéllos, sin perjuicio de la obligación de aquél de distribuir entre todos los demás el importe de dicha cuota, en proporción a la superficie que en cada término municipal ocupe la instalación o local de que se trate (ver artículo 85.4.A)
• IAE: En el caso de centrales hidráulicas de energía eléctrica, las cuotas se distribuirán entre los municipios en cuyo término radiquen las instalaciones de la central, sin incluir el embalse, y aquellos otros en cuyo término se extienda el embalse, en los términos que se establezcan en la Instrucción para la aplicación de las tarifas del impuesto y en las normas reglamentarias. (ver artículo 85.4.A)
• IAE en centrales nucleares, la cuota correspondiente se exigirá por el ayuntamiento en el que radique la central, o por aquél en el que radique la mayor parte de ella. En ambos casos, dicha cuota será distribuida, en los términos que se establezcan en la instrucción para la aplicación de las tarifas del impuesto y en las normas reglamentarias, entre todos los municipios afectados por la central, aunque en éstos no radiquen instalaciones o edificios afectos a ella. Los municipios afectados por una central nuclear aquéllos en cuyo término respectivo radique el todo o una parte de sus instalaciones, así como aquellos otros, en los que no concurriendo la circunstancia anterior, tengan parte o todo de su término municipal en un área circular de 10 kilómetros de radio con centro en la instalación (ver artículo 85.4.A).
• IAE: en las actividades que se desarrollen en zonas portuarias que se extiendan sobre más de un término municipal serán distribuidas por el ayuntamiento exactor entre todos los municipios sobre los que se extienda la zona portuaria de que se trate, en proporción a la superficie de dicho término ocupada por la zona portuaria(ver artículo 85.4.A) .
• IAE: por el Coeficiente de situación los ayuntamientos pueden establecer una escala de coeficientes que pondere la situación física del local dentro de cada término municipal, atendiendo a la categoría de la calle en que radique (ver artículo 87)
• Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica: se grava en el consistorio que corresponda el domicilio que conste en el permiso de circulación del vehículo (ver artículo 97).

Por último, la Ley 8/1991, por la que se aprueba el Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación en las Ciudades de Ceuta y Melilla, solo se suscribe en el ámbito territorial de estas ciudades, mientras que la Ley 13/2011de regulación del juego, se suscribe al ámbito estatal.

Volviendo a la introducción de esta entrada, y viendo todo este largo recorrido por aspectos territoriales y censales, todo parece indicar que los impuestos que tendrán protagonismo en caso sería el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de los No residentes y el futuro impuesto sobre la extracción de petróleo y gas que aún está en fase de estudio.

Reciban un saludo
Antonio José Ruiz

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